摘 要：习近平总书记在企业家座谈会上的重要讲话首次提出：市场主体是经济的力量载体，保市场主体就是保社会生产力。近年来，检察机关主动适应国际 国内经济形势发展变化，不断深化司法理念，在中央提出“六稳”“六保”新任务后，检察机关如何找准切入点，履行检察职能，护航企业发展是亟待研究的问题。涉企案件中，虚开增值税专用发票案件一直占据较高比例，在当前政策背景之下，平衡好企业宽缓化处理与打击虚开增值税专用发票犯罪，需要在准确领会政策涵义的前提下，完善现有法律法规、制定相关有效制度，从而实现司法平衡。

关键词：虚开增值税专用发票罪、“六稳”“六保”、宽缓化处理、企业刑事合规

近年来，外部环境严重恶化，我国经济平稳健康发展面对一系列新挑战和风险，中央提出在扎实做好“六稳”（稳就业、稳金融、稳外贸、稳投资、稳预期）的基础上，提出“六保”（保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转）的新任务。为贯彻做好“六稳”工作、落实“六保”任务的重大决策部署，充分发挥检察职能服务经济发展，2020年7月最高人民检察院印发《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，指出要“依法维护有利于对外开放的法治化营商环境”，“依法慎重处理企业涉税案件”，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。新的经济形势下，检察机关如何依法履职有力打击危害税收征管的行为，同时对于情节较轻的企业虚开增值税专用发票的行为，如何落实好宽严相济的刑事政策是我们当前亟需解决的问题。因此，笔者在“六稳”、“六保”的新形势下以虚开增值税专门发票犯罪为切入点进行刑事司法实务探究。

一、虚开增值税专用发票罪的历史沿革与行为认定

（一）虚开增值税专用发票罪的历史沿革

虚开增值税专用发票罪的产生与税制改革密切相关。1994年，为满足经济社会发展的需要，我国实行了税制改革，以增值税替代传统税种。与此相适应，《增值税暂行条例》出台，增值税制度由此确立。增值税制度明确，纳税人在计算增值税应纳税额时，可以抵扣进项税额发票，但抵扣只限于在购买货物时从购货方处取得，并且需要在发票上注明增值税税额和货款数额，满足以上条件时，纳税人可据此抵扣税款。[1]

增值税制度的产生是为了促进国家经济活动的正常运行，然而，制度制定之初，尚未具备有效的手段对增值税专用发票的开具和抵扣进行监督，从而产生了一些不法分子在利益驱动之下，实施虚开增值税专用发票的违法犯罪行为，这不仅严重破坏了增值税税收征管制度，也造成了国家税款的大量流失。

为惩治虚开增值税专用发票的行为，最高人民法院、最高人民检察院于1994年6月3日联合颁布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》，这一规定的第2条明确：“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”至此，虚开增值税专用发票的行为以司法解释的方式入罪，以投机倒把罪追究刑事责任。

为进一步完善相关入罪标准，1995年10月30日，全国人大常委会通过启动立法程序，颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，虚开增值税专用发票罪正式以单行刑法的方式被设立。1997年刑法修订后，在单行刑法的基础上将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票三种行为合并为一罪，虚开增值税专用发票罪正式被纳入刑法典。在《刑法》第205条中，三种虚开行为被规定在同一法条，这三种行为之间有着密切联系，因此如同时实施了其中两种以上行为的，并不实行数罪并罚。[2]然而，三种虚开行为合并规定，对于罪名的使用来说会有一定的不便，此罪与彼罪的密切联系，在司法实务和理论界都产生了一定争议。

回顾虚开增值税专用发票罪的产生和入刑，前后经历的时间仅仅不过三年。为满足惩治增值税制度出台后产生的虚开增值税专用发票犯罪的客观需要，这一罪名先后通过司法解释、单行刑法和刑法修订的方式被一步步确立并沿用至今。然而，进入二十一世纪以来，随着我国经济飞速发展，原有的经济制度不断改革，90年代制定的刑法规范已不能充分满足当今经济社会的发展需要，虚开增值税专用发票类罪名的立法一直没有更新。2022年，最高人民检察院、公安部颁布《关于公安机关管辖的刑事立案追诉标准的规定（二）》，对公安机关管辖的部分经济犯罪案件立案追诉标准进行了修改完善，其中虚开增值税专用发票的立案标准也发生了重大变化，但是该罪在司法实务中仍旧存在罪名认定、量刑标准等方面的争议问题。

（二）虚开增值税专用发票罪的行为认定

我国《刑法》第205条是对虚开增值税专用发票罪的罪状进行了描述，而从该罪的本身应当如何认定其构成要件和行为性质，则需从法条本身来一步步解剖。

1、预备犯与实行犯。

从骗取国家税款的角度分析，虚开增值税专用发票罪与诈骗罪之间存在竞合关系，虚开增值税专用发票的本质是对国家税款的骗取。立法之初，因惩治虚开增值税专用发票犯罪行为的需要，立法机关跨越了诈骗罪这一概括罪名，设立了虚开增值税专用发票罪。这一立法方式以虚开行为为构成要件，并将骗取国家税款的行为揉杂在本罪的构成要件之中，属于预备行为正犯化的前置立法方式。[3]根据《刑法》规定，本罪侵犯的客体为国家对增值税专用发票的监督管理制度。对于虚开增值税专用发票的行为，如将其理解为骗取国家税款的预备行为，则其就属于预备行为正犯化，依据我国刑法原理，就应当根据实质预备犯原理进行分析。

然而，本罪的特殊之处在于，其不仅具有预备犯的性质，而且与实行犯进行了合体。本罪在法条规定中包含了客观上实施的违反发票管理法规、虚开增值税专用发票的行为，第三款还对虚开行为进行了说明，即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四类行为。但是，尽管法条以虚开行为为中心，但其惩治的并不是单纯的虚开行为本身，而是希望通过惩治虚开行为，对利用虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为进行打击，从而完善税收管理制度，避免或减少国家税款的损失。因此，虚开行为作为骗取国家税款的预备犯，同时又被纳入诈骗增值税而骗取国家税款的行为，使得本罪在构成要件上同时包含了虚开行为与骗取税款行为，即预备犯包含了实行犯。

2、行为犯与目的犯。

《刑法》在描述虚开增值税专用发票罪时，仅简单表述了本罪的客观方面特征，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”行为，对于本罪的主观方面并无明确规定。那么，本罪在犯罪构成上是否需要行为人具有骗取税款的目的，决定了本罪为行为犯还是目的犯。

当前，刑法理论界和实务界的主流观点认为，本罪是典型的行为犯。持该观点的理由在于，法条并未明文规定行为人在构罪时必须具备特定的目的，更未要求构成本罪必须造成国家税款损失的后果，因此，本罪应当是行为犯，即行为人客观上从事了虚开增值税专用发票的行为且达到定罪的数额标准，就应当评价为构成虚开增值税专用发票罪。

一些学者对此存在不同意见，认为这种观点不仅是对法条的曲解，也是对行为犯的误解。行为犯应当与结果犯对应，与目的犯的关系为包容关系，某些犯罪如绑架罪等，既是行为犯也是目的犯。因此，不能仅根据法条本身的字面意思理解法条，本罪在表述上并不能当然地可以得出不要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的的结论。因此，从事虚开增值税专用发票的行为已经包含了骗取国家税款的目的，该行为与目的之间并不具有相斥关系。笔者同意此种观点。

3、基本犯与加重犯。

目前我国《刑法》对于虚开增值税专用发票罪的评价分别是虚开增值税专用发票、虚开税款数额较大的增值税专用发票或者有其他严重情节以及虚开税款数额巨大的增值税专用发票或者有其他特别严重情节，与此相对应的罪刑则为三年以下有期徒刑或者拘役、三年以上十年以下有期徒刑以及十年以上有期徒刑或者无期徒刑。处以三年以下有期徒刑的罪刑单位对应的行为是行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，是对行为人虚开行为本身作出的评价，这也是虚开增值税专用发票罪的基本犯；处以三年以上十年以下有期徒刑的罪刑单位对应的则是行为人虚开数额较大的增值税专用发票或者有其他严重情节的行为，属于数额加重犯和情节加重犯，既可以虚开的数额作为本罪的加重条件，也可以其他严重情节作为加重的条件；处以十年以上有期徒刑或者无期徒刑的罪刑单位对应的是行为人虚开增值税专用发票数额巨大或者有其他特别严重情节的行为，属于特别加重犯，既可以数额作为评价标准，也可以其他特别严重情节来衡量。对于本罪中的其他“情节”的理解，陈兴良教授认为，“应当包括骗取国家税款数额巨大”或者“数额特别巨大”的情况，这样也能从量刑上与其他罪名相一致。

二、虚开增值税专用发票罪在司法实践中遇到的问题与原因分析

（一）虚开发票犯罪罪名的厘清

在司法实践中，常见的虚开发票类犯罪主要有虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪等，其中以前两种最为常见，下面笔者想对上述罪名进行辨析。

1、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪

两罪都是虚开发票的行为，但在虚开的对象及量刑上存在较大区别。从法律条文上看，虚开增值税专用发票罪所涉及到的发票为增值税专用发票，而虚开发票罪虚开的发票则是增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票。从行为上看，虚开增值税专用发票是在没有真实业务往来，或者有真实业务，但开具了与真实业务不符的增值税专用发票，用来做公司的进项额进项抵扣，而虚开发票则是在没有真实业务往来的情况下虚开了除了增值税专用发票等发票以外的普通发票，普通发票不能用以进项抵扣，但可以作为公司成本支出。因此，两罪客观上都实施了虚开的行为，但在发票类别和作案手段上仍存在较大差别。

2、虚开增值税专用发票罪与非法出售、购买增值税专用发票罪

从罪名构成分析，虚开增值税专用发票的核心在于“虚开”，非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票的核心则为“购买”“非法出售”，前者的行为是为了抵扣进项，后者则不具有这一目的，行为表现出明显的单一性。但在具体的案情中，行为人向他人购买、出售增值税专用发票的用途如何认定，远没有文义解释清晰明了，需要根据行为人的具体行为进行判断。实际上，非法出售、非法购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，该罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的。尽管立法者基于预判让出台的法律在立法之初有一定的先进性，时过境迁之后，经济社会发展日新月异，原有的法律规范早已不足以妥善处理社会不同犯罪形式带来的种种复杂情况。随着新形式下“放管服”政策的实施，增值税专用发票的领购变得更加便捷、形式多样，单独实施非法出售与购买行为的犯罪较少，更多的还是实施虚开发票的行为并用于抵扣，从而逃避缴纳税款义务。

（二）虚开增值税专用发票犯罪中是否有“真实交易”的理解与认定

行为人是否构成虚开增值税专用发票罪，关键在于开票方与受票方是否有货物购销或者提供（接受）了应税服务，也就是是否存在“真实交易”的问题。

根据相关司法解释，虚开增值税专用发票有三种情形：（1）没有货物购销或者没有提供（接受）应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供（接受）了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。从该司法解释中可以得出：没有相对应的真实交易而开具或者接受的增值税专用发票，就是虚开的增值税专用发票。[4]税务机关与司法机关在判定是否有真实交易时，依据的是国税发[1995]192号文件第一条第三款的规定[5]。这一规定明确要求开具增值税专用发票需要有真实交易，但却脱离了民事法律对交易内容和性质的判定，从而使各方对真实交易的认定存在分歧。

从认定标准看，目前仍沿用国税发（1995）192号文件第一条第三款的内容，可以简单概括为四个字“三流一致”，也就是资金流、货物流与发票流的一致，也就是资金流、货物流与发票流只能在买方与卖方之间，即货物从卖方流入买方，资金从买方流入卖方，发票由卖方开给买方。

（三）虚开增值税专用发票犯罪“罪责刑相适应原则”的适用

一方面，为克服新冠肺炎疫情带来的不利影响，促进恢复正常经济社会秩序，根据相关精神，检察机关要充分发挥检察职能，服务保障“六稳”“六保”，依法慎重处理企业涉税案件。其中，对于案件事实清楚，证据确实、充分，且认罪态度好，具有悔罪表现的犯罪嫌疑人或嫌疑单位，在符合“相对不起诉”条件时，检察机关对其应当宽缓化处理，从而实现保护民营企业等社会主体的目标。

另一方面，虚开增值税专用发票罪自立法以来就是一项较重的罪名。从立法上看，为保护税收管理制度，虚开增值税专用发票罪一贯是严厉打击的犯罪方式。随着经济社会的发展，虚开增值税专用发票罪在惩治力度上已经明显与社会发展现状存在脱节，与其他罪名相比，其打击力度不免畸重。根据2018年下发的《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，对于虚开的税款数额在250万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”，而达到“数额巨大”或者有其他特别严重情节的，依法可判处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，这一规定参照的是2002年发布的《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。对比其他罪名，如侵犯财产类中的诈骗罪，当前认定为“数额特别巨大”，应依法判处十年以上有期徒刑或者无期徒刑的金额为诈骗公私财物价值五十万元以上，而这一罪名在2002年认定为“数额特别巨大”的标准为二十万元以上。随着经济社会的发展，对于虚开增值税专用发票行为的刑法惩治相比其他暴力型犯罪显得罪责刑已经不相适应。特别是在如今的经济形势下，随着疫情的影响，部分小微企业在运营中也存在着一些不规范的行为，部分服务性活动不能依法取得增值税专用发票，为降低成本，通过他人为自己虚开增值税专用发票的行为时有发生。对于其中犯罪数额较小、主观恶性不高，案发后有积极退缴税款等等行为的，一律处以重刑，不利于社会经济发展稳定。

习近平总书记讲：“我国经济发展能够创造中国奇迹，民营经济功不可没！”在浙江，民营经济兴则浙江兴，民营经济强则浙江强，这已经成为广泛共识。当前特殊经济时期，如何依法平等保护各类市场主体，实现“六稳”、“六保”的基础之上，有效打击情节严重的虚开增值税专用发票犯罪，保护我国的税收管理制度，成为当前司法实践中迫切需要解决的一大难题。

三、虚开增值税专用发票罪的司法实践与完善建议

（一）虚开增值税专用发票罪的“越城探索”

1、始终坚持打击与保护并重

检察机关要求聚焦“六稳”、“六保”新形势要求，抓实抓细服务保障措施，为民营企业发展营造更优质的法治环境，护航民营企业健康发展。虚开增值税专用发票案件往往涉及单位犯罪，我市专门出台《关于办理虚开增值税专用发票案件若干问题的会议纪要》、《关于对涉企案件依法宽缓化办理促进企业健康发展的若干意见（试行）》等，为准确适用宽严相济刑事政策，依法惩治虚开增值税专用发票犯罪的司法实践活动提供了制度保障和指引，宽严相济的的刑事政策得到了较好的体现。我院也专门制定出台了《关于服务保障越城区经济稳进提质的实施意见》进一步打造良好的法治营商环境，促进企业“两个健康”发展，进一步落实对涉企案件的企业经营者、管理者、关键技术人员等生产经营重要岗位人员依法宽缓化办理，包括强制措施的运用、羁押必要性审查等，考量其认罪认罚态度、稳岗促就业等因素，对不需要继续羁押的，及时提出释放或者变更强制措施的建议，对认罪认罚、积极退缴税款，有自首等法定从轻情节的虚开增值税专用发票案件依法作出不起诉决定。近三年以来，我院办理虚开增值税专用发票类案59件182人，其中不起诉93人，建议法院判处缓刑34人。

2、深入开展企业合规探索

我院以全面推进涉案企业合规改革为契机，在依法办理涉及虚开增值税专用发票案等涉企案件的同时，积极探索加大企业合规案件办理力度，坚持“差异化”工作模式，针对一些案情明晰、合规问题明确、监督评估专业性要求简单且涉案企业规模较小的案件，适用简易合规，卸下中小微企业的司法“负重”。在上级院各项合规工作规定基础上，专门制定出台了《关于办理涉企案件开展入企调查的实施意见》，优化办案方式方法，增进对企业了解和亲历性，要求承办检察官在办理涉企案件过程中，应当实地走访涉案企业，了解涉案企业情况，倾听企业需求，并适时为企业提供法律服务、解决企业难处，通过走访进一步了解涉税类犯罪中涉案企业存在的问题，及时提出整改意见。结合越城经济特点，积极探索中小微企业简易合规程序，强化精准施策，制发检察建议并及时跟踪整改、回复情况，引导企业完善税收缴纳制度、财务制度等。

3、关口前移推进社会治理

在办理虚开增值税专用发票案件时，坚持将办案关口步步前移，坚持“少捕慎诉”和源头溯源治理，做到依法能不捕的不捕，能不诉的不诉，能不判实刑的提出适用缓刑建议。“坚决防止办理一个案件，垮掉一个企业，下岗一批职工”。通过与税务部门、公安机关建立通报机制，做好案件移送前的对接；打造“企业家法治会客厅”检企沟通平台，通过线上、线下互动交流，宣传典型案例；邀请特邀检察官助理共同走进企业，为企业“问诊把脉”，听取企业在生产经营中的知识产权问题，同时为企业提供商标保护、产品标识使用、销售宣传等方面的专业意见，获得企业好评，推进企业合规治理，充分体现刑法的预防功能。

（二）虚开增值税专用发票罪的完善建议

1、完善相关司法解释，进一步统一司法尺度。

随着社会经济生活的不断发展，在生产经营活动中准确认定虚开增值税专用发票罪中的“虚开”行为与“真实交易”的关系成为界定虚开增值税专用发票罪的关键，有的犯罪嫌疑人存在有货虚开的情况，对于“真实交易”是认定部分真实交易，还是全部认定虚开等问题始终是争议的焦点，因此，对于虚开增值税专用发票的主观目的、真实交易的界定等方面有待进一步明确。

量刑规范是司法公正的重要体现，现有《量刑指导意见》中，“基本犯罪构成实施”用以确定量刑起点，“其他影响量刑的犯罪构成事实”用以在量刑起点的基础上确定基准刑，“犯罪构成事实以外的量刑情节”用以调节基准刑。目前，虚开增值税专用发票罪尚未被纳入《量刑指导意见》的常见罪名之中，导致其“基本犯罪构成事实”、“其他影响量刑的犯罪构成事实”、“犯罪构成事实以外的量刑情节”所涵盖的情节如何具体判断尚无明确规定。对于虚开增值税专用发票类案件犯罪金额的把握直接影响到量刑档次的差别，各地对于虚开增值税专用发发票金额把握尺度不一，特别是部分案件涉及单位犯罪，在对涉企案件的犯罪单位及个人宽缓化处理的同时，可能对中间介绍人的量刑出现不平衡的情况。

2、建立健全行刑衔接双向机制，推动社会综合治理。

不构成虚开增值税专用发票罪的行为人并不当然意味着其没有从事虚开增值税专用发票的行为，只是因数额未达构罪标准等情节轻微的情形，没有被刑事法律所制裁，但依然应当对虚开增值税专用发票的行为承担其他法律责任。为了更好地打击虚开增值税专用发票的不法行为，对于未达到刑事打击程度的虚开增值税专用发票的行为，建立与税务部门的联动机制，一方面，要求行为人及时补缴税款、罚金、滞纳金等，赔偿国家税款损失，并将其作为相对不起诉的必要条件，另一方面，将公安机关直接立案侦查的涉税类案件中不起诉的犯罪嫌疑人移送给税务机关，进一步落实行政相关处罚，通过完善刑行衔接互通机制，进一步有力地打击犯罪、预防犯罪。

3、加快推进刑事合规建设，实现打击和保护双平衡。

企业刑事合规是指为了避免因企业或企业员工的犯罪行为由企业承担刑事责任，国家通过刑事政策上的正向激励和责任归咎，推动企业进行合规风险识别、评估，制定并实施遵守刑事法律的计划和措施。[6]企业刑事合规的核心在于通过检察机关对涉罪企业合规整改与监督的方式达成“刑事和解”，实现涉罪企业、企业员工与社会的“三赢”，达到矫正企业犯罪行为、预防犯罪，消除企业犯罪放入影响、修复受损的经济关系，并将社会损害降到最低的目标。[7]虚开增值税发票类案件往往犯罪情节轻微，犯罪嫌疑单位大多是中小企业，存在税收制度、财务制度不够健全，法治意识不强等问题，通过打击与治理的结合，适时开展合规考察，一方面有利于帮助企业纠错、整改，及时挽回国家税款损失，另一方面也有利于保护民营企业等在当前经济形势下的发展，实现检察机关在护航经济发展中的作用。

[1] 陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》[J].清华法学，2021年，第1期。

[2] 陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》[J].清华法学，2021年，第1期。

[3] 陈兴良：《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》[J].法律科学（西北政法大学学报），2021年，第4期。

[4] 廖仕梅，屈震。《论虚开增值税专用发票罪与真实交易》[J].税务研究，2018年,第1期。

[5] 该规定为：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

[6] 孙国祥：《刑事合规的理念、技能和中国的构建》[J].中国刑事法杂志，2019年第2期。

[7] 王颖：《企业刑事合规的理论证成及其制度边界》[J],中国检察官，2021年，第23期